Hacienda ha conseguido que cada vez que tengamos que resolver un contrato nos lo pensemos una, dos o cien veces. Ello porque, en la mayoría de casos, no permite la devolución del impuesto pagado por la operación inicial y entiende que la resolución es un nuevo acto sujeto a tributación, bajo el paraguas del apartado 5 del artículo 57 del TRLITPAJD, referente a devoluciones del ITP:
5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.
Prueba de ello, resumen de la Conferencia de ATRIGA del año 2022 (página 10):
Supuesto de hecho: En febrero de 2023 se otorga pacto sucesorio a favor de un hijo, consistente en un bien inmueble. Ahora, las partes se plantean revocar el pacto sucesorio, ya que la Ley de Derecho Civil de Galicia así lo permite.
Consulta: Tributación de la revocación del pacto sucesorio. ¿Afecta en algo si se revoca dentro del plazo voluntario de liquidación, o se revoca posteriormente?
Contestación:
La solución que están dando desde ATRIGA es que la revocación tributará de nuevo por el I. Donaciones, salvo que sea aplicable el artículo 57 de la LITPAJD (…).
Pues bien, el Tribunal Supremo se ha pronunciado favorablemente sobre este asunto, en su sentencia de 11 de noviembre de 2024, nº 1803/2024.
Supuesto de hecho
El supuesto de hecho, aunque engorroso, no es tan infrecuente en la práctica. Vayamos por orden cronológico:
1º Escritura notarial de suelo por vuelo. Una mujer transmite solar para que la promotora le entregue un bajo comercial en el edificio que va a construir.
2º La promotora desiste de la construcción y vende el solar a unos señores.
3º Como los señores tampoco se decidían a construir, devuelven el solar a la señora.
4º Para complicar el asunto, la señora fallece, resultando herederos sus hijos.
5º Finalmente, aparece la administración tributaria para determinar que la devolución del solar es un acto sujeto a TPO, que tendrán que pagar los hijos de la heredera.
En el fundamento de derecho sexto, la Sala hace su interpretación del asunto. Es este un tema tan espinoso, que se recomienda al lector el acceso al contenido completo de la sentencia para extraer todo lo positivo de la misma, que no es poco.
En primer lugar, recuerda que el artículo 57 no es un beneficio fiscal, cuestión esencial, pues así lo entiende Hacienda y, por tanto, lo aplica con sentido restrictivo. La devolución de lo satisfecho se produce porque desaparece la manifestación de capacidad económica, la riqueza y, por tanto, el hecho imponible.
A continuación le da muchísima importancia al artículo 1.124 del Código Civil:
La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe.
El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible.
El Tribunal decretará la resolución que se reclame, a no haber causas justificadas que la autoricen para señalar plazo.
Esto se entiende sin perjuicio de los derechos de terceros adquirentes, con arreglo a los artículos 1.295 y 1.298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria.
Entiende la Sala que en este asunto es evidente que la recuperación del solar por los herederos de la propietaria original, que lo entregó como prestación del contrato de permuta, es consecuencia del ejercicio de la facultad resolutoria implícita del artículo 1124 CC, ya que el contrato, del que surgieron obligaciones recíprocas, resulta patente y clamorosamente incumplido por la parte obligada a construir un local y entregarlo a aquélla -incumplimiento que la Administración aragonesa no parece negar-.
El análisis no se queda en el artículo 57 del TRLITPAJD, sino que atañe también a lo dispuesto en el 32.1 del Reglamento. Es decir, aunque no se estableciese condición resolutoria expresa, la ejecución de la facultad resolutoria implícita que contiene el artículo 1124 del CC no dará lugar a tributación en TPO. La recuperación del dominio, en definitiva, no tributa.
El mutuo acuerdo
En el presente caso no se ha pactado una permuta de signo inverso a la que inicialmente se había producido, sino que se devuelve el solar que se había entregado para la obtención de un bajo comercial que no se ha construido, por tanto no hay transmisión patrimonial onerosa en los términos del artículo 7.1 del TRLITPAJD.
El artículo 1.124 del CC
Para el Tribunal Supremo se cumplieron todas las condiciones del artículo 1.124 del CC:
– Estamos ante obligaciones recíprocas, las nacidas de una permuta.
– Tales obligaciones han sido incumplidas por el obligado a construir en el solar entregado y devolver un local construido en él.
– El perjudicado por el incumplimiento ha optado, no por la exigencia de cumplimiento tardío, sino por la resolución contractual.
– El negocio celebrado el 8 de febrero de 2011 tiene por objeto dar cumplimiento a esa resolución contractual, lo que se concreta solo en la devolución del solar, liberándose los adquirentes de la obligación de entrega de un futuro local.
– No consta la exigencia de otros efectos del incumplimiento, como la indemnización por el daño causado, intereses, etc.
¿Es necesaria una resolución judicial?
En este caso, el pacto entre partes y el reconocimiento de la parte incumplidora sobre la realidad misma de su infracción hace innecesario entablar una acción judicial que sería superflua, pues la resolución se verifica “ope legis” con el incumplimiento.
Jurisprudencia que se establece
Resumiendo el tema, se establece la siguiente jurisprudencia:
1) En los casos de resolución por ejercicio de la facultad resolutoria implícita que contiene el artículo 1124 del Código civil para las obligaciones recíprocas, para supuestos de incumplimiento contractual -cuando el perjudicado no opte por la alternativa de exigir el cumplimiento de la obligación-, resulta aplicable el régimen fiscal establecido para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el art. 57.1 TRLITP y 32.1 RITP, lo que lleva a la devolución de lo satisfecho por el expresado impuesto, en los mismos términos que en los casos de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria explícitamente pactada.
2) No es necesario dar respuesta a la segunda pregunta, dado el sentido que le hemos atribuido a la primera de las planteadas. En todo caso, no debe considerarse que la resolución se ha producido por mutuo acuerdo, ni que se da lugar a un nuevo hecho imponible sujeto a tributación por la mera circunstancia de que la resolución contractual se documente privadamente, sin intervención judicial.
3) En el primero de los casos, esto es, la resolución implícita de la obligación recíproca por incumplimiento con improcedencia de liquidación -o devolución de la practicada-, no se requiere que tal resolución se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme, cuando no existe conflicto entre las partes sobre la realidad de la causa resolutoria y sus consecuencias.
Recomendación
De acuerdo con lo expuesto, en aquellos actos en que fuera de aplicación el 1.124 del CC, resultaría aconsejable dejar constancia de ello en escritura.