Como sabemos, la Ley anti fraude trajo consigo una importante modificación en la normativa del IRPF. Desde el 11 de julio de 2021 el artículo 36 determina la subrogación del adquirente del bien por pacto sucesorio cuando se vende el mismo dentro de los cinco años siguientes a la fecha del pacto, salvo que el transmitente falleciese dentro de este plazo.
Esta modificación legislativa trajo consigo una importante polémica, pues en el proyecto de ley no se definía el horizonte temporal en el que la persona adquirente podía vender sin que se produjese la subrogación. Finalmente, el texto final determinó los cinco años que marca ahora la normativa.
Otro de los aspectos más controvertidos fue la entrada en vigor de la modificación, así como los efectos retroactivos que ésta pudiera tener.
Sobre la entrada en vigor, la idea inicial del legislador pasaba por aplicar la subrogación a todas las transmisiones efectuadas en el ejercicio 2021. Finalmente y, tras tirón de orejas de Bruselas, la modificación se introdujo con un régimen transitorio por el que solo se aplicaría a las ventas de bienes efectuadas con posterioridad al 11 de julio de 2021.
Superados esos obstáculos iniciales, quedó sin aclarar otro tema fundamental. Qué sucedía con los bienes adquiridos por pactos sucesorios con anterioridad a la entrada en vigor de la norma. Mientras que algunos autores han defendido la no subrogación, quedaba por ver cuál sería el criterio de la Dirección General de Tributos.
La consulta vinculante V0370-23, de 21 de febrero del presente año, lo aclara. Procedemos a resumir la resolución:
Descripción de los hechos: Inmueble adquirido mediante pacto sucesorio (Islas Baleares) en junio de 2020 y que se va a vender durante este año 2022.
Cuestión planteada: Se pregunta sobre la aplicación de la nueva redacción del artículo 36 de la Ley 35/2006.
Resumen de la contestación:
En primer lugar, la DGT recuerda la normativa modificada y la que regulaba la entrada en vigor:
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.
Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021):
“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.
La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.
Por tanto, respecto a cuál es el valor de adquisición del inmueble, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de su venta por el beneficiario, al efectuarse esta en 2022 —con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 11/2021 (11 de julio de 2021) y antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio (junio de 2020, según se indica en el escrito de consulta) o del fallecimiento del causante, si fuera anterior al transcurso de dicho plazo—, el beneficiario se subrogará en la posición del causante en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio. De no resultar aplicable la norma de subrogación recogida en el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del impuesto —por no cumplirse los términos para su operatividad— el valor de adquisición a tener en cuenta será el resultante de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio el que haya que tomar como importe real por el que se ha producido su adquisición.
Comprobado el criterio de Hacienda, el asunto apunta hacia una nueva batalla legal a la que habrá que estar atentos pues un pronunciamiento judicial favorable implicaría la posibilidad de que aquellos contribuyentes que transmitan inmuebles adquiridos por pactos sucesorios antes de 11 de julio de 2021 tengan la posibilidad de no aplicar la subrogación del artículo 36 de la LIRPF.
No queremos cerrar el presente artículo sin citar una alternativa legal para tratar de evitar la aplicación del artículo 36, que no es otra que el arrendamiento con opción de compra. De esta forma, el propietario del bien adquirido por pacto sucesorio podría celebrar con el futuro comprador un contrato de arrendamiento con opción a compra, llevando a cabo la compraventa una vez transcurridos cinco años desde la celebración del pacto sucesorio, y evitando así la subrogación.
El ejemplo sería como sigue:
Una persona adquiere un bien inmueble situado en Galicia en febrero de 2020, mediante pacto sucesorio. El valor atribuido al bien fue de 150.000 euros. Sin embargo, el valor de adquisición del mejorante es de 10.000 euros.
Ahora, en 2023, el mejorado se plantea transmitir el bien inmueble a un tercero, acordando un precio de 150.000 euros.
Pues bien, con la modificación del artículo 36 esta persona se subrogaría en la fecha y el valor de adquisición del mejorante, toda vez que éste no ha fallecido y no han transcurrido cinco años desde el pacto sucesorio.
La ganancia patrimonial vendría calculada de la siguiente forma:
*Subrogación en el valor de adquisición.
La alternativa en este caso pasaría por firmar un contrato de arrendamiento con opción de compra entre el propietario y el comprador.
Veamos pues el tratamiento fiscal del arrendamiento con opción de compra en el IRPF. Para ello nos centramos en la consulta vinculante V1706-21, de 2 de junio de 2021:
Descripción de los hechos: El consultante es copropietario al cincuenta por ciento con otra persona de un inmueble. Ambos pretenden vender el mismo. Se procede a realizar un arrendamiento con opción de compra sobre el inmueble, percibiéndose una prima de los arrendatarios por dicha opción.
Cuestión planteada: Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Resumen de la contestación:
Para la Dirección General de Tributos, la concesión de la opción de compra y la transmisión del inmueble constituyen dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La (I) concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio.
Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado.
La imputación se llevará a cabo en el año en el que se formalice el derecho de opción de compra y se clasificará como renta general, y no del ahorro.
La (II) transmisión del inmueble por su propietario (arrendador) ocasionará una nueva alteración patrimonial.
Las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda así como el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Asimismo, las rentas percibidas por el alquiler se imputarán como rendimientos de capital inmobiliario y tributarán por tanto en la renta general del propietario. Eso sí, el arrendamiento de vivienda goza de una reducción del 60% en el IRPF.
Ejemplo:
Una persona adquiere un bien inmueble situado en Galicia en febrero de 2020, mediante pacto sucesorio. El valor atribuido al bien fue de 150.000 euros. Sin embargo, el valor de adquisición del mejorante es de 10.000 euros.
Ahora, en julio de 2023, el mejorado tiene un comprador interesado en adquirir la propiedad por 150.000 euros.
Sin embargo, la operación se plantea de la siguiente forma:
- Arrendamiento de dos años, desde julio de 2023 hasta julio de 2025, con cuotas mensuales de 1.000 euros.
- Concesión del derecho de opción de compra por importe de 150.000 euros. Como contraprestación, el propietario obtiene 5.000 euros.
- Ejercicio de la opción de compra en julio de 2025, descontando del precio final las cuotas del arrendamiento y la retribución por la opción.
Pues bien, con el criterio de la DGT procedería calcular dos ganancias patrimoniales:
I. Ganancia patrimonial por la concesión del derecho de opción de compra:
Tributando en renta general, y por tanto con posibilidad de aplicar tipos de gravamen máximos. Recordemos que la renta del ahorro tiene un tipo máximo del 28%.
II. Ganancia patrimonial por la transmisión del inmueble:
*Del valor de transmisión se descuentan las rentas del alquiler y la retribución por la concesión del derecho de opción de compra:
Precio de venta: 150.000
Rentas del alquiler: 24.000 (1.000 x 24 meses)
Retribución concesión derecho opción de compra: 5.000
150.000 – 24.000 – 5.000 = 121.000
Como vemos, en el presente caso se ha evitado tributar por una ganancia patrimonial de 140.000 euros. Sin embargo, conviene analizar todas las situaciones pues las rentas del alquiler y la retribución por la concesión del derecho de opción de compra tributan en la renta general, con lo que habrá que analizar a qué tipo de gravamen tributa el propietario pues si se trata de un tipo elevado solo compensará realizar la operación si la ganancia patrimonial por la subrogación también es elevada.